Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Президиум ВАС РФ в пункте 8 информационного письма от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» уточнил, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению ВАС РФ, предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.

Доходы, которые участвуют в расчёте налога

Доходы для этой цели делятся на две группы: от реализации и внереализационные. Доходы от реализации организация получает следующим образом (статья 249 НК РФ):

• от продажи своих товаров, работ, услуг, имущественных прав;
• перепродавая ранее приобретенные товары.

Все прочие доходы считаются внереализационными. Это, например, доходы от долевого участия в других компаниях, от сдачи имущества в аренду, проценты по вкладам и другие.

Налогом облагается не вся прибыль — список исключений приводится в статье 251 НК РФ. Он исчерпывающий, то есть, если какого-то вида доходов в этой статье нет, значит, он облагается. Необлагаемых доходов довольно много, вот лишь некоторые:

• предоплата;
• имущество, которое получено в виде залога или задатка;
• кредитные и заёмные средства;
• всё, что передано в виде вклада в уставный или складочный капитал.

Дата определения доходов и расходов

Важное значение для расчёта налога имеют даты, на которые признаются доходы и расходы. От этого зависит, может ли налогоплательщик учесть их в периоде, за который исчисляется налог на прибыль организаций. Существует два метода определения момента признания доходов и расходов:

1. Метод начисления. Доходы / расходы принимаются в том периоде, в котором они имели место. При этом неважно, когда фактически средства за них поступили или были на них потрачены.
2. Кассовый метод. Доходы / расходы признаются на день их фактического поступления или списания.

По умолчанию применяется метод начисления. В этом случае прямые и косвенные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль по-разному:

• прямые расходы делятся между стоимостью незавершённого производства и продукции, которая изготовлена. Уменьшать налоговую базу за счёт прямых расходов можно только по мере того, как готовая продукция будет реализована;
• косвенные расходы текущего периода списываются полностью, без какого-либо распределения.

При кассовом методе такого деления нет. Но применять его можно лишь организациям, у которых в среднем за четыре предыдущих квартала сумма выручки от реализации не превысила 1 млн рублей за каждый квартал.

Признание расходов внереализационными

Важность отнесения трат именно к этому виду расходов помогает в снижении налоговой базы по налогу на прибыль.

Списание расходов выполняется по одному из двух методов, и для каждого в НК РФ установлена своя процедура:

• при методе начисления нужно пользоваться п.7 ст. 272 НК РФ;
• для кассового метода предусмотрена процедура, описанная в п.3 ст. 273 НК РФ.

От выбора метода зависит момент признания расходов: в первом случае это дата документального подтверждения основания, а в случае применения кассового метода – фактическое наступление события.

Необходимо, чтобы расходы имели обязательное документальное подтверждение, это требование четко прописано в НК РФ. Каким именно будет это подтверждение, приходится решать в каждом конкретном случае.

Например, при списании как внереализационного расхода убытков от произошедшего пожара в данном периоде подтверждением может служить один из документов:

• справка, выданная противопожарной службой (государственным органом);
• протокол с места происшествия;
• акт установления причины пожара;
• инвентаризационные акты и т.п.

Комментарий к статье 251 НК РФ

В статье 251 Налогового кодекса РФ приведен перечень доходов, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Этот перечень закрытый. То есть фирмы должны платить налог на прибыль с любых доходов, которые в нем не упомянуты.

Скажем, в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ сказано, что не облагается налогом на прибыль имущество (работы, услуги, имущественные права), которые организация получила в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Правда, указанная норма распространяется только на тех налогоплательщиков, которые определяют доходы методом начисления. Получается, что при кассовом методе сумма предоплаты облагается налогом на прибыль в момент ее получения. Это не раз подтверждали и арбитражные суды. Пример, уже упомянутое информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Теперь несколько слов о том, какие основные изменения претерпела статья 251 Налогового кодекса РФ.

Согласно поправкам в подпункты 4, 5 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, доходом теперь не считаются имущество и имущественные права, полученные в пределах дополнительного вклада участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником), а также участников договора о совместной деятельности. Эта норма действует с 1 января 2006 года.

С 1 января 2005 года пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды не включаются в доход, если не менее 97 процентов этих взносов направляется на формирование пенсионных резервов (подп. 6 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ внесено дополнение, которое уточняет, что одно из условий получения грантов, позволяющих отнести их к средствам целевого финансирования — это их целевое использование.

Исчерпывающий перечень средств, которые считаются целевым финансированием, дан в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. В частности, к ним относятся гранты, то есть средства, за счет которых финансируют конкретные программы в области культуры, образования, искусства, охраны окружающей среды или науки. То есть при налогообложении не учитываются гранты, которые получены от физических лиц и юридических лиц, в том числе некоммерческих организаций. Речь идет как о российских, так и об иностранных компаниях. Правда, в отношении зарубежных организаций есть одно существенное уточнение. Они должны быть указаны в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923. Кроме того, доходами не считаются только те гранты, по которым организация обязана представлять грантодателю отчет о целевом использовании полученных средств.

Уточнено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Согласно прежней редакции данного подпункта при определении налоговой базы не учитывались доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. В новой редакции подпункта, распространяющейся на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, уточняется, что речь идет о кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

Также исключена из перечня доходов, не облагаемых налогом, списанная кредиторская задолженность по пеням и штрафам, подлежащим уплате в бюджет. По сути, данное нововведение обязало организации платить налог на прибыль со списанных пеней и штрафов, которые были начислены к уплате в бюджет.

С 1 января 2006 года не учитываются при налогообложении доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Такие вложения признаются амортизируемым имуществом. Соответствующие изменения внесены и в статьи 256 и 258 Налогового кодекса РФ.

В доходы вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций не включаются имущество, имущественные права и обязательства, приобретенные (созданные) до даты завершения реорганизации. Это норма пункта 3 статьи 251 Налогового кодекса РФ (действует с 1 января 2005 года).

Обновленная редакция подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ гласит: не включаются в доходы при расчете налоговой базы суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Новые поправки (Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ) в указанный подпункт, по сути, отменяют первую поправку (Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ). Дело в том, что положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (в редакции настоящего Федерального закона) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Общая характеристика налога на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций является прямым федеральным налогом, взимаемым с коллективных субъектов (организаций), объектом обложения которым является главный экономический результат деятельности организаций всех форм собственности — прибыль. Российский налог на прибыль организаций является аналогом корпоративного налога за рубежом.

Налог на прибыль организаций является одним из самых значимых для бюджетной системы России. Несмотря на то, что этот налог является федеральным, наибольшее фискальное значение он имеет для региональных бюджетов, поскольку из базовой налоговой ставки в 20% в региональный бюджет зачисляется 18%, а в федеральный — всего 2%. Благодаря этому налог обеспечивает формирование доходов бюджета того субъекта Федерации, где расположена и осуществляет деятельность организация — налогоплательщик. Так, в 2017 г. налог на прибыль организаций составил около 31% налоговых доходов консолидированных бюджетов субъектов РФ. Например, в консолидированном бюджете Воронежской области доля налога на прибыль в 2016 г. составила 17,2% от общего объема доходов.

Необлагаемые доходы иностранных компаний

Организации важно правильно классифицировать необлагаемые доходы и при исполнении функций налогового агента, когда необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов иностранных организаций (п. 2 ст. 287 НК РФ).

Не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты полученные иностранной компанией доходы от оказания услуг на территории РФ, если они не приводят к образованию постоянного представительства в России (п. 2 ст. 309 НК РФ). К таким доходам относятся поступления от предпринимательской деятельности, которые не выполняются на регулярной основе на территории нашей страны.

Пример

ООО «Промышленные технологии» оплатило иностранной фирме Production Ltd разовые работы по наладке оборудования. Для выполнения работ иностранный подрядчик направил трех своих специалистов в Россию в командировку на 10 дней.

Доходы, облагаемые налогом на прибыль

Что относится к доходам организации? Этот вопрос раскрыт в НК РФ в статьях 249 (доходы, связанные с реализацией), 250 (внереализационные доходы), 251 (доходы, не подлежащие налогообложению).

Доходы, подлежащие налогообложению:

• от реализации (выручка от реализации).
• внереализационные (все остальные доходы). Перечень этих доходов велик, лучше прочитать их в оригинале, то есть в налоговом кодексе.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Их также перечислено достаточное количество в ст.251, наиболее распространенные:

• доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных в виде аванса, залога, задатка

• доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от:
  а) организации, доля в уставном капитале которой у получателя дохода более 50%,
  б) организации, которая имеет долю в уставном капитале получателя более 50%,
  в) физического лица, если это лицо имеет долю в уставном капитале получателя более 50%.
• НДС, предъявляемая покупателям.

Что представляет собой статья 251 НК РФ?

Ст. 251 является частью гл. 25 НК РФ и имеет отношение к двум категориям налогоплательщиков:

• находящимся на ОСНО и уплачивающим налог на прибыль;
• находящимся на УСН и определяющим свои доходы и расходы по правилам гл. 25 НК РФ (подп. 1 и 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Доходы, включенные в ст. 251 НК РФ, в большинстве случаев представляют собой безвозмездные (или в силу некоторых условий и обстоятельств относимые к таковым) поступления, расцениваемые как исключение из общего правила гл. 25 НК РФ (п. 8 ст. 250), устанавливающего обязательность налогообложения доходов от безвозмездно полученных имущества, прав на имущество, работ или услуг.

Безвозмездность передачи предполагает, что у получающей стороны не возникают ответные обязательства перед передающей стороной (п. 2 ст. 248 НК РФ). При этом в НК РФ нет ограничений по стоимости передаваемого, однако для освобождения от налога конкретного вида дохода могут устанавливаться свои особые условия.

Особенностью безвозмездно полученного имущества (как в собственность, так и в пользование) и имущества, приобретенного за счет средств целевых поступлений, становится непризнание их амортизации (с учетом стоимостных ограничений для отнесения к такому имуществу) в целях обложения налогом на прибыль (подп. 2 и 3 ст. 256 НК РФ). При этом переданное в пользование имущество не амортизируется (за некоторыми исключениями) и у передающей стороны (п. 3 ст. 256 НК РФ). На особом положении в этом списке находятся имущественные вклады в УК, которые можно амортизировать в целях расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Доходы, включенные в ст. 251 НК РФ, разбиты на три группы:

• по п. 1 — поступающие средства, которые периодически могут возникать как у фирм, регулярно уплачивающих налог с прибыли, так и у некоммерческих образований (НКО), некоторые доходы которых могут попадать под этот налог;
• по п. 2 — целевые поступления в НКО, предназначенные для осуществления ими той деятельности, ради которой они созданы;
• по п. 3 — доходы фирм-правопреемников в ходе реорганизации.

Списки всех трех пунктов закрыты. Поэтому для возможности применения освобождения от налога (льготы) особое значение приобретает правильность отнесения поступающих средств к тому или иному виду.

Какие нюансы могут возникнуть по процентам, полученным из бюджета (подп. 12 п. 1 ст. 251 НК)?

В НК РФ для ряда ситуаций установлен порядок начисления в пользу налогоплательщика процентов за счет бюджетных средств. Это проценты либо на необоснованно взысканные с него платежи (ст. 79 НК РФ), либо причитающиеся ему за нарушение ИФНС (или казначейством) установленных сроков возврата денег (ст. 78, 176, 176.1, 203 НК РФ).

Такие проценты не являются штрафными санкциями и не расцениваются как возмещение ущерба, а являются компенсацией, выплачиваемой за несвоевременный возврат средств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2004 № А56-48226/03). Поэтому п. 3 ст. 250 НК РФ (в отношении признанных или присужденных санкций за нарушение обязательств) к ним неприменим, и они выделены в отдельный подпункт п. 1 ст. 251 НК РФ.

По указанному подпункту интерес может представлять такой момент: в нем нет отсылки к ст. 76 НК РФ. В связи с этим проценты, начисляемые по п. 9.2 ст. 76 НК РФ (за несоблюдение срока отмены решения о блокировке счета), при их поступлении относят на увеличение базы по прибыли (письмо МФ РФ от 14.02.2011 № 03-03-06/1/101).

О начислении процентов при нарушении сроков возврата налогов читайте в материале «Ст. 78 НК РФ: вопросы и ответы».

Какие новшества в ст. 217 Налогового кодекса РФ внесены с 2021 года?

С 01.01.2021 ст. 217 НК РФ претепел следующие изменения:

• дополнен пункт 1 перечнем компенсационных выплат, освобожденных от НДФЛ;
• пункт 8 распространяется на людей, устанавливающих опеку над ребенком;
• исключен абзац из пункта 17.2 НК о необложении доходов в виде дисконта;
• исключен пункт 25 НК о суммах процентов по государственным казначейским обязательствам;
• добавлен новый п.28.1, согласно которому не подлежат налогообложению доходы, полученные в период до 1 января 2029 года от продажи электрической энергии, произведенной на объектах микрогенерации, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании;
• исключен п. 30.1, освобождающий от налогообложения суммы доходов, полученных членами избирательных комиссий;
• пунктом 78 и пунктом 84 расширен перечень лиц, доходы которых не подлежат налогообложению.

У налогоплательщиков часто возникают споры с налоговой при применении льгот, предусмотренных ст. 217 НК РФ. Эксперты КонсультантПлюс собрали актуальную судебную практику по данному вопросу. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.

Что надо иметь в виду в отношении сумм, подлежащих уплате при увольнении, и доплат к пенсии?

Из выплат, относящихся к прекращению трудовых отношений (п. 1 ст. 217 НК РФ), не облагаются налогом суммы:

• Уплачиваемые в случае их прерывания по основаниям ст. 178 или п. 2 ст. 278 ТК РФ, т.е. с упразднением фирмы, оптимизацией численности или прекращением деятельности руководителя на основании решения собственника (письма Минфина России от 03.12.2010 № 03-03-06/4/117 и от 28.10.2010 № 03-04-06/6-259).
• Добавочная оплата по ст. 180 ТК РФ за досрочное прерывание договора при упразднении фирмы или оптимизации численности (письмо Минфина России от 14.04.2010 № 03-04-06/6-74).
• Оплата в размере, не превышающем пределов (3- или 6-кратного), которые содержит п. 1 ст. 217 НК РФ. Эти пределы действенны для любого сотрудника фирмы (письма Минфина России от 12.10.2018 № 03-04-06/73549, от 16.02.2017 № 03-04-06/8715, от 03.08.2015 № 03-04-06/44623 и от 09.06.2012 № 03-04-06/1-166). Причем не важен факт ее уплаты по частям в разные годы (письмо Минфина России от 21.08.2015 № 03-04-05/48347).

Облагают НДФЛ в обычном порядке увольнительные платежи в размере, превышающем пределы (3- или 6-кратный), содержащиеся в п. 1 ст. 217 НК РФ (письма Минфина России от 12.10.2018 № 03-04-06/73549, от 12.04.2017 № 03-04-06/21722, от 07.04.2014 № 03-04-06/15591 и от 02.03.2012 № 03-04-06/9-53).

Не облагают полученные пенсионерами:

• Доплату к пенсии (п. 2 ст. 217 НК РФ) до прожиточного минимума (письма Минфина России от 14.08.2013 № 03-04-06/32947 и ФНС России от 26.06.2013 № ЕД-4-3/11592).
• Возмещение стоимости оздоровительных путевок и медобслуживания (пп. 9–10, 28 ст. 217 НК РФ) с учетом ограничений, установленных этими пунктами (не действует для упрощенцев).
• Платежи, направленные на формирование пенсионных накоплений (п. 38–39 ст. 217 НК РФ), с учетом ограничений, установленных п. 39.
• Единовременные и срочные выплаты пенсии в соответствии с ФЗ от 30.11.2011 № 360-ФЗ «О порядке выплаты пенсионных накоплений» (п. 53–54 ст. 217 НК РФ).

Плательщики налога на прибыль в 2022 году

Плательщиками налога на прибыль являются:

• российские компании;
• иностранные компании, которые получают доходы в РФ и работают через постоянные представительства.

Также налог на прибыль удерживают налоговые агенты — с доходов иностранных компаний, не открывавших в РФ представительств. К примеру, этими налоговыми агентами являются:

• российские юрлица;
• ИП.

Налог на прибыль не уплачивают:

• налогоплательщики, применяющие УСН и ЕСХН, т.к. они уплачивают другие налоги;
• резиденты «Сколково», поскольку их прибыль освобождена от налогообложения.

Расчёт авансовых платежей

Расчет авансовых платежей по налогу на прибыль организаций осуществляется в зависимости от налогового периода. Квартальный аванс рассчитывается как разница между налогом за текущий и предыдущий квартал. К примеру:

• налог на прибыль организаций за текущий квартал составил 18 тыс.;
• за предыдущий квартал был уплачен налог в 15300 рублей;
• размер аванса составляет 2700 рублей.

Расчет ежемесячных авансовых платежей осуществляется по схожим принципам:

• ежемесячные авансовые платежи во втором квартале определяются по налогу за первый квартал, разделенный на три;
• за третий квартал находят разницу между налогом за полугодием и первым кварталом — то есть, фактический налог за второй квартал, который также делят на три;
• аванс за последние три месяца — из налога за девятимесячный период вычитают налог за полугодие, остаток делят на три.

Ежемесячные авансовые платежи первых трех месяцев идентичны авансам, уплаченным за последний квартал предыдущего года. Если компания только образована, то ежемесячные авансы не уплачиваются до расчета налога за полный квартал.

Похожие записи:

• Ответственность несовершеннолетних за преступление — кражу (ст.158 УК РФ)
• Как получить СНИЛС на новорожденного: где оформить и какие документы нужны
• Работодателей предупредили, когда суточные подпадают под НДФЛ